Inegável que, tanto ou mais do que a elevada carga tributária, a insegurança jurídica é um dos males do sistema tributário brasileiro que mais angustiam os contribuintes, mais afastam investimentos no país e que mais servem de obstáculo a que os entes políticos tributantes possam se planejar com eficiência, fundamentados na obtenção de receitas orçamentárias determinadas com base em regras válidas e estáveis.
Clareza, sistematização e coerência na elaboração das normas que regem as relações jurídico-tributárias, principalmente daquelas que dirimem conflitos entre as múltiplas competências a que está sujeito o contribuinte, devem ser, portanto, inafastáveis parâmetros norteadores das atividades exercidas pelo legislador tributário.
Quando esses parâmetros não são observados, a temida insegurança jurídica invariavelmente se faz presente com tamanha força que é capaz de resistir até mesmo à aplicação de remédios judiciais cujo objetivo seria o de, em tese, eliminá-la.
Para exemplificar o que digo, volto à desastrosa transferência de competência para a cobrança do ISS do município de origem para o de destino (que já tive oportunidade de comentar neste espaço, em duas ocasiões — nas colunas publicadas nos dias 14/6/2017 e 16/8/2017), para tratar dos seus recentes desdobramentos.
Como já tivemos a oportunidade de expor, da infeliz importação de mandamentos da OCDE no sentido de que, atualmente, o melhor é adotar-se a tributação no destino (o que somente é adequado para países que contem com um sistema de tributação indireta civilizado, e não para sistemas como o nosso, em que essa tributação é subdividida em uma pluralidade de tributos e submetida a competências múltiplas), foram editadas normas no sentido de transferir a competência do?município em que localizado o estabelecimento?prestador para aquele, ou aqueles, em que localizados os?tomadores dos serviços, relativamente à cobrança do ISS incidente sobre alguns serviços, descritos nos subitens 4.22, 4.23, 5.09, 10.04, 15.01 e 15.09 da lista anexa à Lei Complementar 116/03. Cite-se, entre eles, os serviços de planos de saúde em geral, arrendamento mercantil (leasing) e administração de cartões de débito/crédito, de fundos quaisquer e de consórcio.
É flagrante a inadequação dessa transferência de competência tributária para o município em que localizado o tomador do serviço (promovida pela Lei Complementar 157/16), pois, entre os elementos de conexão colocados à disposição do legislador complementar para dirimir possíveis conflitos de competência municipal relativos à incidência do ISS (local do estabelecimento prestador, local em que o serviço é prestado, local do bem objeto da prestação do serviço, local da fruição do resultado do serviço e local do domicílio do tomador do serviço), este último, o do domicílio do tomador, por ser o que menor relação guarda com a circulação de riqueza que se pretende tributar, deve ser adotado somente em situações pontuais e excepcionais, como é o caso da importação de serviços e das outras duas únicas hipóteses em que essa atribuição de competência foi feita.
Não bastasse isso, a regra em si (da LC 157/16) foi redigida sem atenção ao seu principal objetivo, que era o de definir competência e dirimir possíveis conflitos dessa natureza, nos termos do artigo 146 da Constituição Federal.
De fato, ao não definir de forma clara o que se deveria entender por “tomador dos serviços”, a norma acabou por criar conflitos de competência, em vez de dirimi-los. Função oposta à que dela se esperava.
Foi o que ocorreu, por exemplo, com os serviços prestados por gestores e administradores de fundos de investimento. Quem seria o tomador desses serviços? O próprio fundo, ou os respectivos cotistas, que podem estar espalhados pelos diversos municípios que compõem a federação?
Só para citar outro exemplo, também foi o que ocorreu com os serviços de?planos de saúde coletivos, em que as pessoas físicas seguradas podem ser domiciliadas em municípios diversos daquele em que estabelecida a empresa contratante do respectivo seguro. Quem é o tomador do serviço, as empresas contratantes do seguro ou os segurados? Que município será o competente para a cobrança do ISS nessas circunstâncias?
Esses e outros fatores levaram a uma reação imediata da sociedade.
Ao que tenhamos notícia, foram ajuizadas, pelo menos, cinco ações em que esse deslocamento de competência foi questionado, uma delas, inclusive, proposta pela própria Associação Nacional dos Prefeitos e Vice-Prefeitos da República Federativa do Brasil (ANPV):
(i) ADPF 499 – Confederação Nacional de Saúde, Hospitais e Estabelecimentos e Serviços (CNS): questiona apenas o deslocamento dos serviços de planos de medicina de grupo ou individual e outros planos de saúde;
(ii) ADI 5.840 – ANPV: questiona todos os serviços “deslocados” pela LC 157/16;
(iii) ADI 5.844 – Confederação Nacional das Cooperativas (CNCOOP) e Unimed do Brasil - Confederação Nacional das Cooperativas Médicas: questiona apenas o deslocamento dos serviços de planos de medicina de grupo ou individual e outros planos de saúde;
(iv) ADI 5.835 – Confederação Nacional do Sistema Financeiro (Consif) e Confederação Nacional das Empresas de Seguros Gerais, Previdência e Vida, Saúde Suplementar e Capitalização (CNSeg): questiona todos os serviços “deslocados” pela LC 157/16;
(v) ADI 5.862 – Partido Humanista da Solidariedade (PHS): questiona apenas o “deslocamento” dos serviços de arrendamento mercantil e administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito ou débito e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres.
As ADIs 5.840 e 5.844 foram extintas sem julgamento de mérito por questões processuais (ilegitimidade para ajuizar ação de controle concentrado). As ADIs 5.835 e 5.862 e a ADPF 499 (esta última convertida em ADI) foram admitidas e aguardam julgamento.
Sensibilizado com o argumento de que a LC 157/17 acabou por gerar conflitos, ao invés de dirimi-los (por deixar de estabelecer de forma clara o conceito de “tomador dos serviços”), em 23 de março, o ministro Alexandre de Moraes proferiu decisão monocrática na ADI 5.835 em que deferiu, ad referendum do Plenário do STF, a medida cautelar pleiteada para suspender a eficácia não só dos dispositivos da LC 157/16 que determinam a cobrança do ISS pelo município do tomador, mas de qualquer legislação municipal que tenha sido editada para implementar essa cobrança in concreto.
Transcrevo, abaixo, trecho relevante dessa decisão:
“Diferentemente do modelo anterior, que estipulava, para os serviços em análise, a incidência tributária no local do estabelecimento prestador do serviço, a nova sistemática legislativa prevê a incidência do tributo no domicílio do tomador de serviços. Essa alteração exigiria que a nova disciplina normativa apontasse com clareza o conceito de 'tomador de serviços', sob pena de grave insegurança jurídica e eventual possibilidade de dupla tributação, ou mesmo inocorrência de correta incidência tributária. A ausência dessa definição e a existência de diversas leis, decretos e atos normativos municipais antagônicos já vigentes ou prestes a entrar em vigência acabarão por gerar dificuldade na aplicação da Lei Complementar Federal, ampliando os conflitos de competência entre unidades federadas e gerando forte abalo no princípio constitucional da segurança jurídica, comprometendo, inclusive, a regularidade da atividade econômica, com consequente desrespeito à própria razão de existência do artigo 146 da Constituição Federal.
(...)
Diante de todo o exposto:
a) com fundamento no art. 10, § 3º, da Lei 9.868/1999 e no art. 21, V, do RISTF, CONCEDO A MEDIDA CAUTELAR pleiteada, ad referendum do Plenário desta SUPREMA CORTE, para suspender a eficácia do artigo 1º da Lei Complementar 157/2016, na parte que modificou o art. 3º, XXIII, XXIV e XXV, e os parágrafos 3º e 4º do art. 6º da Lei Complementar 116/2003; bem como, por arrastamento, para suspender a eficácia de toda legislação local editada para sua direta complementação”.
Essa decisão foi proferida com fundamento no artigo 21, V, do Regimento Interno do STF, que autoriza, em caso de urgência, a concessão monocrática de “medidas cautelares necessárias à proteção de direito suscetível de grave dano de incerta reparação, ou ainda destinadas a garantir a eficácia da ulterior decisão da causa”.
Nos termos do artigo 11, parágrafo 1º, da Lei 9868/99, a medida cautelar em ADI é concedida com efeitos erga omnes e ex nunc (ou seja, vale contra todos e produz efeitos a partir da data da sua concessão), salvo se se entender pela necessidade de atribuição de eficácia retroativa (ex tunc) à medida concedida.
Como o ministro Alexandre de Moraes não foi expresso quanto aos referidos efeitos retroativos, temos que, a partir da sua publicação (4/4/2018), foi suspensa a cobrança do ISS incidente sobre os serviços em exame no município em que localizado o seu tomador (que vigorou até então, por três meses) e restabelecida a cobrança do ISS sobre os mesmos serviços no município onde estabelecido o respectivo prestador.
Isso porque, salvo disposição expressa em contrário, a suspensão de eficácia de determinada norma em ADI, de forma provisória (em medida cautelar) ou definitiva (por decisão plenária), torna aplicável, provisória ou definitivamente, a legislação anterior acaso existente (Lei 9.868/99, artigo 11, parágrafo 2º). Note-se que não há aqui repristinação, na medida em que, por ser a lei revogadora inconstitucional, ela nunca terá efetivamente produzido o efeito de revogar a anterior.
Mas onde estará a insegurança jurídica nesse cenário? Perguntar-se-á o leitor.
A existência dessa insegurança dependerá (i) do teor da decisão que venha a ser tomada pelo Plenário do STF, quando do exame da matéria, (ii) do tempo que demorar para tomá-la e (iii) da modulação de efeitos que venha a ser adotada.
Tendo em vista esses parâmetros, o cenário que gerará maiores transtornos, tanto para o Fisco quanto para o contribuinte, será aquele em que o Plenário do STF vier a considerar constitucional a norma em exame, sem modulação de efeitos.
De fato, nessa hipótese, a liminar não terá sido referendada e será considerada como se nunca tivesse existido.
Consequentemente, os contribuintes (i) serão considerados devedores do ISS que não terá sido pago ao município onde localizado o tomador dos serviços durante todo o tempo em que vigorou a medida cautelar (e, nesse caso, a extinção do débito deverá ser realizada com encargos moratórios); e, se não quiserem incorrer em maiores prejuízos, (ii) terão que repetir o imposto pago, “equivocadamente”, durante esse mesmo período, ao município em que localizado o estabelecimento prestador (respeitado o prazo prescricional de cinco anos, nos termos do artigo 168 do Código Tributário Nacional).
Situação muito similar ocorreu no julgamento da ADI 1.851, em que o Tribunal Pleno do STF, por unanimidade de votos, suspendeu cautelarmente a eficácia da cláusula segunda do Convênio 13/97 (que determinava que o fato gerador presumido do ICMS-ST “para frente” seria definitivo, não sendo possível a restituição/cobrança complementar quando a operação/prestação subsequente se realizasse com valor inferior/superior) e, quatro anos após, cassou a medida cautelar e julgou constitucional a referida norma, sem modulação de efeitos. Isso mesmo, sem modulação de efeitos!
Esse quadro de incerteza decorre, como dito, do fato de que, salvo modulação de efeitos, a cassação de medida cautelar lhe retira os efeitos que lhe são próprios desde a data da sua concessão. Ou seja, o contribuinte que age em conformidade com os seus mandamentos estará sujeito às normas cujos efeitos foram restabelecidos como se a medida cautelar jamais tivesse sido concedida.
Esse resultado acaba por frustrar o próprio propósito das decisões liminares, que é o de resguardar o resultado útil do processo. Nesse sentido, as lições de Hely Lopes Meirelles, Arnoldo Wald e Gilmar Mendes:
“(...) As decisões liminares são precárias e estão sempre sujeitas a confirmação no julgamento de mérito dos processos. Na hipótese de o julgamento de mérito não coincidir com o conteúdo da medida cautelar anteriormente deferida, é possível que o decurso do tempo, mais uma vez, influencie na decisão que venha a ser adotada. Isso porque, embora a medida cautelar tenha sido concedida para evitar a instalação/agravamento de um quadro de insegurança jurídica, caso não haja confirmação da liminar no julgamento de mérito, a lei com suspeita de inconstitucionalidade pode ter ficado suspensa por anos e, em consequência, gerar o efeito inverso ao que objetiva, isto é, a incerteza das relações jurídicas firmadas na época em que vigorou a medida liminar” (MEIRELLES, Hely Lopes; WALD, Arnoldo; MENDES, Gilmar Ferreira. Mandado de segurança e ações constitucionais. 37.ed. São Paulo: Malheiros, 2016. p. 459)
Em decorrência disso, mister se faz que, caso o Plenário entenda ser constitucional a atribuição de competência ao município em que localizado o tomador dos serviços (o que se admite para argumentar), sejam também modulados os efeitos dessa decisão de forma a que permaneçam preservadas as relações jurídicas firmadas no período em que a medida cautelar concedida tenha vigorado. Nesse sentido, vale revisitar as lições de Alberto Xavier abaixo transcritas:
“É certo que as medidas liminares, de caráter cautelar, são por definição provisórias. Mas a provisoriedade significa tão somente que a sua subsistência no futuro depende de posterior decisão baseada em cognição plena, mas não significa que os efeitos entretanto produzidos, válida e eficazmente, possam ser considerados, em caso de decisão final desfavorável, como se nunca tivessem existido. O princípio da proteção da confiança (...) corolário do princípio da segurança jurídica, que é alicerce do Estado-de-Direito, exige que se respeite a eficácia de atos válidos, à sombra dos quais se geram expectativas e se estabilizam relações jurídicas” (XAVIER, Alberto. Do lançamento, teoria geral do ato do procedimento e do processo tributário. 2.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 458).
Pelo fato de o artigo 27 da Lei das ADI somente autorizar a modulação de efeitos quando o Plenário do STF declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, poderia surgir a dúvida relativa à possibilidade de essa modulação ocorrer na situação inversa: de declaração da constitucionalidade da norma. Parece-nos que sim, e os nossos fundamentos coincidem com os da melhor doutrina, que admite essa modulação quando se tratar de declaração de constitucionalidade que cassa liminar anteriormente deferida em sentido contrário:
“(...) Quando o STF, em ação direta de inconstitucionalidade, concede medida liminar com eficácia geral suspensiva dos efeitos da norma atacada e, ao final, passado largo período de tempo em que a norma foi provisoriamente considerada ineficaz, deixa de confirmar a decisão original para considerá-la constitucional (...) mesmo que se trate de (...) declaração de constitucionalidade, deve ser promovida a aplicação da regra moduladora” (MARINS, James. Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. 9. Ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2016. p. 725/726)
Atualmente, aguarda-se o julgamento de três embargos de declaração opostos pela Confederação Nacional dos Municípios e pelos municípios de Poá e São Bernardo do Campo (todos admitidos como amici curiae na ADI 5.835), em face da decisão monocrática proferida pelo ministro Alexandre de Moraes. Alguns deles buscam antecipar a modulação de efeitos que se espera do Tribunal Pleno, quando do julgamento do mérito da matéria.
E a ação de consignação em pagamento? Ela não seria uma alternativa para que os contribuintes não venham a ser obrigados a pagar encargos moratórios sobre valores não recolhidos aos municípios em que localizados os tomadores dos serviços, caso o Plenário do STF casse a medida cautelar concedida e julgue constitucional o deslocamento de competência promovido pela LC 157/16?
A rigor, não, porque essa ação só seria cabível se comprovada a existência de cobrança simultânea (ou sua iminência) pelos municípios do prestador e do tomador.
Nesse sentido, Sacha Calmon Navarro Côelho:
“(...) A existência concreta do concurso de exigências por mais de um Fisco tem de ser comprovada, sob pena de carência da ação. Imaginem-se dois municípios exigindo o ISS sobre um mesmo fato gerador. Há que provar que ambos estão a exigir, a um só tempo, o imposto” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário, Ed. Forense, 9ª ed., 2008, pág. 839).
E Pontes de Miranda:
“Quando é que a pretensão é ‘disputada’ por mais de um pretendente? Havemos de entender quando haja duas ou mais de duas pessoas que se digam com pretensão à prestação, o que supõe, não simples dúvida, ou suspeita, mas situação caracterizada de disputa, e.g. lide, prova de discussão sobre a legitimação de direito material extrajudicial” (PONTES DE MIRANDA, Francisco C. Comentários ao Código de Processo Civil. Rio de Janeiro, Forense, 1997, t. XIII, p. 30).
Tendo em vista que estão suspensas pela decisão monocrática as normas que poderiam fundamentar a cobrança do ISS pelo município do tomador, o único sujeito ativo competente, pelo menos por ora, é o município do prestador. Logo, somente caberá ação consignatória na improvável hipótese em que o município do tomador desrespeite a referida decisão e cobre do contribuinte o imposto mesmo nessas circunstâncias.
Assim, o cenário que melhor se adequará à tão almejada segurança jurídica será mesmo aquele em que haja a confirmação da medida cautelar concedida pelo ministro Alexandre de Moraes e a declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos da LC 157/16 em exame, com efeitos ex tunc. Dessa forma, serão consolidados os pagamentos feitos ao município onde estabelecido o prestador, na vigência da referida medida, e será viabilizada a repetição do indébito, relativamente aos valores pagos ao município onde localizado o tomador dos mesmos serviços, no período compreendido entre 1º/1/2018 e 3/4/2018.
Se a decisão do Plenário for pela constitucionalidade dos referidos dispositivos da LC 157/18, que sejam, pelo menos, modulados os seus efeitos, de forma a validar os pagamentos que tenham sido feitos ao município onde estabelecido o prestador, na vigência da medida cautelar concedida.
Tudo em prol da segurança jurídica.
Gustavo Brigagão é sócio do escritório Ulhôa Canto, Rezende e Guerra Advogados; presidente da Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF); membro do Comitê Executivo da International Fiscal Association (IFA); presidente da Câmara Britânica do Rio de Janeiro (BRITCHAM-RJ); conselheiro da OAB-RJ; diretor de Relações Internacionais do Centro de Estudos das Sociedades de Advogados (Cesa); diretor da Federação das Câmaras de Comércio do Exterior (FCCE); e professor em cursos de pós-graduação na Fundação Getulio Vargas.